8. ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
8.1 Дата подписания аудиторского заключения
Правило (стандарт) “Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности” формулирует требования по датированию аудиторского заключения; указывает порядок действий аудиторской организации по оценке событий и фактов хозяйственной деятельности, происшедших после составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но могущих оказывать влияние на содержание и достоверность такой отчетности; указывает степень ответственности аудиторской организации за выражение своего мнения в аудиторском заключении при обнаружении таких событий и фактов.
Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом. До этой даты должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения.
Аудиторская организация обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта, т.е. даты окончания работ по составлению этой отчетности.
События, происшедшие до даты подписания аудиторского заключения
Аудиторская организация должна быть уверенной в том, что все существенные обстоятельства и события, которые подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, вплоть до даты подписания аудиторского заключения, должным образом ею определены, оценены и проверены.
Аудиторской организации необходимо оценить допущение непрерывности деятельности экономического субъекта, т.е. его возможность продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности.
Она должна также оценить неопределенные обязательства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие обязательства его на не точно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой бухгалтерской отчетности.
К неопределенным обязательствам относятся:
- незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов экономического субъекта (например, по поводу нарушения патентного права либо в связи с ответственностью за качество выпускаемой продукции);
- разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;
- гарантии качества продукции;
- гарантии по обязательствам третьей стороны;
- другие обязательства.
Неопределенные обязательства надо отразить в аудиторском заключении и в письменной информации (отчете) аудитора руководству экономического субъекта по итогам аудита в той степени, в которой позволяют знания о них, и с учетом мнения юристов относительно возможного исхода дела.
Для оценки существенных событий и неопределенных обязательств экономического субъекта аудиторской организации необходимо выполнить ряд процедур:
- опрос руководства экономического субъекта по вопросам таких обязательств;
- изучение информации о претензиях налоговых органов;
- анализ характера юридических услуг, оказываемых экономическому субъекту;
- получение сведений от юриста, представляющего интересы экономического субъекта, о ходе судебных процессов и других конфликтов с третьими сторонами (а также при необходимости от независимых юристов);
- другие процедуры, исходя из обстоятельств.
Для более глубокого обоснования заключения аудиторская организация может затребовать от экономического субъекта:
- письменные отчеты руководства экономического субъекта;
- учетные и другие документы;
- протоколы собраний акционеров и заседания совета директоров;
- материалы работы внутренних аудиторов;
- данные оперативного управленческого учета;
- прогноз поступления денежных средств.
Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность), но до даты подписания аудиторского заключения.
В перечне поправок, прилагаемом к аудиторскому заключению, который обязана готовить аудиторская организация, необходимо отразить в том числе все существенные обстоятельства, обнаруженные аудиторской организацией после даты составления бухгалтерской отчетности.
События, происшедшие после отчетной даты, но до и после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям
Под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям в соответствии с Правилом “Дата подписания аудиторского заключения...” понимается наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат:
- дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами;
- дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации экономического субъекта;
- дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- дата опубликования бухгалтерской отчетности.
Датой представления бухгалтерской отчетности для экономического субъекта считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации.
Дата представления бухгалтерской отчетности пользователям не может состояться ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.
Если руководство экономического субъекта сочтет необходимым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составления бухгалтерской отчетности, аудиторской организации следует убедиться в правильности таких поправок после подготовки руководством экономического субъекта исправленной бухгалтерской отчетности. В этом случае аудиторской организации надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение, в котором должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение.
Обнаружение фактов, происшедших до даты представления бухгалтерской отчетности пользователям и после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям.
В обоих случаях права и обязанности аудиторской организации аналогичны.
Аудиторская организация не отвечает за события, происшедшие после даты подписания аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Она не обязана проводить какие-либо специальные исследования и работы для выяснения и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской организации о таких событиях несет руководство экономического субъекта.
Если аудиторам стало известно о событиях, происшедших за период после даты подписания аудиторского заключения до и после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта и в случае, если такие события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность.
Если руководство экономического субъекта не предпримет мер по исправлению ошибок и неточностей или отражению всех существенных обстоятельств, обнаруженных после даты представления бухгалтерской отчетности, аудиторская организация должна:
- письменно уведомить экономический субъект о данном факте;
- перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения;
- рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельствах.
Все действия аудиторской организации в отношении событий и фактов, произошедших после составления бухгалтерской отчетности и (или) после представления бухгалтерской отчетности, и все решения аудиторской организации по таким событиям и фактам должны быть в обязательном порядке отражены в рабочей документации аудитора.

8.2 Оценка результатов
После проведения всех необходимых процедур аудитор оценивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы аудита, а также уместность самой программы как средства выявления материальных ошибок и нарушений. Кроме того, аудитор рассматривает адекватность раскрытия финансовой информации в отчетности.
На этой стадии проверки аудитор может составить письмо (написанное от лица руководства предприятия), содержащее перечень ответов руководства на основные вопросы, поставленные в ходе аудита, а также признание ответственности менеджмента за правильность информации, включенной в финансовую отчетность.
Такое письмо должно быть подписано клиентом. Если клиент отказывается его подписать, то аудитор может представить отрицательное заключение или отказаться от выражения мнения.
Важной частью этого этапа проверки является оценка величины общей ошибки отчетности. В случае обнаружения ошибок и нарушений аудитор должен определить их общую сумму с тем, чтобы понять, является ли она существенной. Иногда истинная величина ошибки неизвестна, поэтому аудитор должен сделать оценку ее возможной величины и существенности.
В конце аудита необходимо еще раз посмотреть все рабочие документы для того, чтобы проверить качество исполнения той части процедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостовериться, что аудит удовлетворяет установленным стандартам, и нейтрализовать возможное предвзятое отношение аудиторов, которое может выработаться в процессе проводки.
И, наконец, весьма полезно бывает представить рабочие документы для обзора лицу, не участвующему в аудите, чтобы выявить возможные слабые места аудиторской проверки, а также определить возможность защиты качества аудита перед независимым наблюдателем.
После того как аудитор собрал аудиторскую информацию об отдельных статьях или группах статей отчетности, он должен сделать общую проверку отчетности, чтобы определить;
1) согласуются ли между собой результаты операций, финансовое положение и другая информация в финансовой отчетности и знания аудитора о предприятии;
2) должным ли образом раскрыта необходимая информация и правильно ли классифицированы и представлены данные в финансовой отчетности;
3) соответствует ли финансовая отчетность всем требованиям законодательства и других нормативных актов, применимых к организации и деятельности предприятия;
4) может ли аудитор, исходя из заключений, сделанных из других проведенных им тестов и из общей проверки финансовой отчетности, сформулировать свое мнение об этой отчетности.