Формування витрат по місцях і центрах відповідальності
Управління витратами на підприємстві передбачає диференціацію по місцях і центрам відповідальності. Місце витрат - це місце їхнього формування (робоче місце, група робочих місць, дільниця, цех).
Рисунок 2.1 - Класифікація центрів відповідальності
Інформація про витрати акумулюється і аналізується не по підприємству в цілому, а по центрах відповідальності . Центри відповідальності - це сегмент усередині підприємства на чолі якого стоїть відповідальна особа, що приймає рішення. Центр витрат - це підрозділ, керівник якого відповідає тільки за витрати. Прикладом може служити цех ремонту енергетичного обладнання. Можна вважати, що центр витрат - найдрібніше підрозділ, а інші центри відповідальності складаються з центрів витрат. Відповідно до класифікації витрат центри витрат можна розбити на центри регульованих витрат і на центри частково регульованих (виробничих) витрат. Прикладом центру регульованих витрат може служити цех основного виробництва. Прикладом центру частково регульованих витрат може служити конструкторське бюро, адміністрація підприємства. Центри виручки - це підрозділи, керівники яких відповідають тільки за виручку, але не за витрати (відповідають за витрати, але в дуже обмеженому обсязі), наприклад, відділ збуту відповідає не за всю собівартість реалізованої продукції, а лише за витрати на її реалізацію. Центри прибутку - це підрозділи керівники яких відповідають як за витрати, так і за прибуток. Наприклад, підприємства у складі великих об'єднань. Центр прибутку може у свою чергу складатися з декількох центрів витрат. Наприклад, підприємство входить до складу об'єднання, у свою чергу складається з цехів і підрозділів. Поділ підприємства за центрами прибутку зазвичай застосовується при дивізіональної організаційної структури (один дивізійний центр прибутку), але можливі і виключення. Іноді як центрів прибутку виділяються функціональні підрозділи підприємства і його допоміжні служби: відділ маркетингу, підрозділи допоміжного виробництва. У цьому випадку витратами відділу маркетингу будуть вважатися нормативна заводська собівартість продукції плюс витрати самого відділу маркетингу, виручкою - виручка від реалізації, а прибутком різниця між ними. Якщо підприємство виділяє в якості центрів відповідальності функціональні підрозділи або допоміжні підрозділи чи допоміжне виробництво, то постає питання про механізм формування внутрішніх цін. Центри інвестицій - це підрозділи керівники яких відповідають за капіталовкладення, доходячи і витрати, наприклад, новий споруджуваний об'єкт, підрозділ у складі об'єднання. На практиці застосовуються такі принципи виділення центрів відповідальності на підприємстві. За функціональною ознакою: 1. Обслуговуючі; 2. Матеріальні; 3. Виробничі; 4. Керуючі; 5. Збутові. Обслуговуючі центри відповідальності надають послуги іншим центрам всередині підприємства (електропідстанція, робоча їдальня і т.д.) - це допоміжні центри. Матеріальні центри відповідальності служать для заготівлі та зберігання матеріалів (наприклад, матеріально-технічного постачання, склади) - це можуть бути як основні, так і допоміжні центри. Виробничі центри відповідальності - це підрозділ основного і допоміжного виробництв. Витрати підрозділів основного виробництва звичайно можна віднести на конкретну продукцію. Затрати допоміжних виробничих центрів включаються до собівартості продукції опосередковано (через основні центри відповідальності). Управлінські центри відповідальності - заводоуправління, бухгалтерія, юридичний відділ і т.д. Витрати цих центрів безпосередньо не пов'язані з конкретними видами продукції. На практиці зазвичай їх розподіляють за видами продукції пропорційно вибраній базі (зарплати, прямим витратам). Збутові центри відповідальності займаються реалізацією продукції (відділ маркетингу, відділ збуту) - це основні центри відповідальності, їх роботу, як правило, можна співвіднести з конкретними видами продукції. Вибір способу поділу підприємства на центри відповідальності визначається специфікою конкретної ситуації, при цьому необхідно враховувати наступні вимоги: 1. У кожному центрі витрат повинен бути показник для вимірювання об'єму діяльності і бази для розподілу витрат; 2. У кожному центрі має бути відповідальний; 3. Ступінь реалізації має бути достатньою для аналізу, але не надмірною, щоб ведення обліку не було надто трудомістким; 4. Бажано, щоб для будь-якого виду витрат підприємства існував такий центр, для якого дані витрати були б прямими; 5. На центри витрат бажано відносити тільки прямі витрати (безпосередньо пов'язані з його діяльністю), а розподіл загальногосподарських витрат не враховувати; 6. Оскільки поділ підприємства на центри відповідальності сильно впливає на мотивацію керівників відповідних центрів, необхідно враховувати соціально-психологічні фактори. На практиці вважають, що центр відповідальності збігається з місцем витрат, хоча це не обов'язково. Формування місць витрат і центрів відповідальності здійснюється за функціональним і територіальними ознаками. У першому випадку витрати локалізуються в певній функціональній сфері діяльності (маркетинг, дослідження і підготовка виробництва, матеріально-технічне забезпечення, виробництво, технічне обслуговування виробництва, управління). Територіальні місця витрат і центри відповідальності включають організаційні підрозділи підприємства (відділи, дільниці, цехи), які відокремлені територіально. У центрах відповідальності вважаються планові витрати, обчислюються фактичні витрати, а для виробничих підрозділів визначається собівартість одиниці продукції (послуг). Це робить можливим ефективно контролювати використання ресурсів. При цьому важливе значення має поділ витрат стосовно кожного центру відповідальності на прямі й непрямі, змінні та постійні. Перше розділення має істотне значення для визначення собівартості окремих виробів (калькулювання). Прямі витрати безпосередньо відносять на продукцію центрів відповідальності (місць витрат), а непрямі - формуються в цих центрах, а потім розподіляються між окремими видами продукції. Такий поділ витрат дає можливість оперативно розраховувати витрати на фактичний для різних варіантів обсяг виробництва, а також перерасчітивать планові витрати на фактичний обсяг продукції під час аналізу та оцінки роботи підрозділів. Поділ підприємства на центри відповідальності і класифікація витрат є фундаментом для створення на підприємстві системи управлінського обліку, що представляє собою найважливіший елемент всієї системи контролю.
. Класифікація витрат за центрами відповідальності Класифікуючи витрати, доходи та фінансові результати за видами діяльності, не можна залишити поза увагою класифікацію за центрами відповідальності. Делегування повноважень із прийняття рішень означає децентралізацію управління. Децентралізація має як певні переваги, так і певні недоліки. До. переваг децентралізації відноситься: можливість вищого керівництва зосередитися на глобальних стратегічних проблемах і рішеннях; оперативність прийняття рішення на відповідних рівнях управління; рішення приймаються тими менеджерами, які найглибше розуміються на вирішенні тієї чи іншої проблеми, набуваючи при цьому досвіду управління, що дозволяє їм з часом обійняти найвищі пости управління. Недоліками децентралізації є ускладнення процесу координації діяльності; можливість появи нездорової внутрішньої конкуренції; збільшення витрат на утримання обслуговуючого персоналу. Відмінності в характері відповідальності менеджерів дозволяють виділити чотири типи центрів відповідальності: центри витрат, центри, три витрат, центри, доходів, центри прибутку та центри інвестицій. Центр витрат є підрозділом на підприємстві, керівник якого відповідає тільки за витрати. Прикладом може бути виробничий цех, що не випускає кінцевої або завершеної продукції та напівфабрикатів, відділи заводоуправління, соціальні служби тощо. Як правило, центр відповідальності за витрати пов'язаний з виконанням визначених функцій, які не мають чітко вираженого вимірника об'єму діяльності. Центри витрат можуть входити до складу інших центрів . відповідальності або існувати окремо. Центр інвестицій - це підрозділ, керівник якого відповідає за затрати і, результати інвестиційного процесу, ефективність використання капітальних, вкладень. Завдання такого центру - забезпечити максимальну рентабельність вкладеного капіталу, його швидку окупність, збільшення акціонерної вартості підприємства. Управляють затратами за допомогою операційного бюджету, звітності про його виконання, інформації про рух грошових потоків. Центри доходів включають підрозділи маркетинго-збутової діяльності," керівники яких відповідають тільки за виручку від реалізації продукції, товарів, послуг та за витрати, пов'язані з їх реалізацією. їм надається інформація про найбільш рентабельні у виробництві або закупках товарів, а результати діяльності оцінюють, головним чином, за обсягом та структурою продаж в натуральному та вартісному вираженні за величиною витрат обігу. Центри прибутку — це підрозділи, керівники яких відповідальні не тільки за витрати, але й за фінансові результати своєї діяльності. Це можуть бути окремі підприємства у складі великого об'єднання, філіали, дочірні підприємства, торгові представництва, магазини, фірми тощо. їх керівники мають можливість контролювати всі компоненти діяльності, від яких залежить величина прибутку: обсяги виробництва та продаж, ціни, витрати. Звичайно центри прибутку включають декілька місць витрат. Загальні витрати та результати їх діяльності відображаються в системі бухгалтерського обліку. Облік витрат і результатів, що безпосередньо залежать від наданих керівникам відповідного, рангу повноважень, за це одна із найбільш складних в методологічному відношенні проблем управлінського обліку. Для деяких сфер діяльності, наприклад, за центрами відповідальності, що пов'язані із постачанням і збутом, вона вирішується дуже легко, оскільки можна використати дані бухгалтерського обліку про обсяги закупок і продажу і пов'язаних з ними витратами. За іншими сферами діяльності, наприклад, конструюванню, технологічному супроводу виробництва продукції, освоєнню нових виробів, робіт, послуг, їх рекламі тощо, необхідно організувати облік затрат і отриманих результатів за функціональним ознаками. Система такого обліку забезпечує вихід на загальні результати, висновки затрат і об'єми діяльності по підприємству в цілому. Непрямі витрати можна розподілити між місцями і центрами затрат на підставі кількісних і вартісних баз. Управлінський облік розрізняє баз. Управлінський облік розрізняє значно більшу кількість показників, пропорційно до яких розподіляють непрямі затрати: чисельність персоналу, обсяг випуску продукції, кількість здійснених угод, фактичний час роботи обладнання, номінальна потужність електроустановок, що використовується, площа чи об'єм приміщень, що опалюються тощо. Витрати розподіляють шляхом обчислення собівартості одиниці продукції чи послуг певного підрозділу та множення цих величин на обсяг споживання в інших місцях затрат; шляхом вирахування процентної ставки розподілення; виходячи із питомої ваги спожитої продукції (послуг) кожного місця в загальному об'ємі їх виробництва. Між внутрішньозаводськими підрозділами затрати розподіляють і списують на кінцеві місця затрат, що випускають продукцію, виконують роботи і послуги, в основному пропорційно обсягу споживання відповідної діяльності місць витрат. Особливу проблему представляє вирахування і списання собівартості взаємонаданих послуг і продукції місць і центрів затрат. їх оцінюють або всі за раніше заданою (плановою чи нормативною) собівартістю, або одні із найбільш масових послуг (електротеплопостачання, водопостачання) оцінюють за твердими цінами (планової собівартості, державному тарифу), а інші - за фактичною собівартістю. Найбільш точні результати розподілу взаємонаданих послуг забезпечують рішення системи лінійних рівнянь затрат кожного внутрішньозаводського підрозділу. З точки зору контролю за величиною і економічністю затрат місць і, центрів в середині підприємства розрізняють метод бюджетування витрат р метод зіставлення затрат і продуктивності. В першому випадку для кожного місця витрат чи центра відповідальності складають бюджет (кошторис затрат і по даним обліку їх фактичної величини контролюють його виконання. Відхилення між кошторисом і фактичною величиною характеризують зміни рівня витрат відповідного місця і центра в порівнянні з нормативами, на підставі яких проводився кошторисний розрахунок. При використанні метода зіставлення затрат і продуктивності (обсягів виробництва продукції, напівфабрикатів, робіт, послуг) в розрізі кожного підрозділу підприємства виявляють відхилення, що викликані зміною величини продуктивності чи степені завантаження виробничих потужносте і рівня витрат місця чи центру. Методика розрахунку і аналізу відхилень залежить від варіанта нормативного обліку фактичних затрат, що застосовується, тобто від того, ведеться він до повної чи скороченої собівартості. Перший метод підходить для місць і центрів затрат, що не мають чіткого визначеного вимірника обсягу діяльності (відділи заводоуправління, рекламна діяльність, медпункт, їдальня та інші соціальні служби).
Другий метод використовується, головним чином, у виробничих підрозділах, діяльність яких може бути виміряна в натуральних чи умовних одиницях. Загальний результат виробничо-господарської діяльності вираховують за даними фінансового обліку організації в цілому. Приклад 1 Облік витрат за кореспондуючими рахунками рахунками № п/п Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків з використанням класу 8* класу 9 класу 8 та 9 Дт Кт Дт Кт Дт Кт 1. Відпущено у виробництво матеріали 801 201 23 201 801 201 2. Відпущено на виробничі потреби паливо 801 203 23 203 801 203 3. Відображено вартість води, пару, тепло- та електроенергії, використаних на виробничі потреби 801 631 23 631 801 631 4. Нараховано заробітну плату працівникам основного виробництва 811 661 23 661 811 661 5. Проведено відрахування від заробітної плати працівників основного виробництва 821 65 23 65 821 65 6. Нараховано амортизацію по основним засобам виробничого призначення 831 131 91 131 831 131 7. Нараховано заробітну плату обслуговуючому виробництво персоналу 812 661 91 661 812 661 8. Проведено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати вказаних робітників 822 65 91 65 822 65 9. Нараховано амортизацію будівель загальновиробничого призначення 832 131 91 131 832 131 10. Передано канцелярське приладдя для адміністративних потреб 803 201 92 201 803 201 11. Нараховано заробітну плату адміністративному персоналу 813 661 92 661 813 661 12. Проведено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати адмін. персоналу 823 65 92 65 823 65 13. Нараховано амортизацію основних засобів адміністративного призначення 833 131 92 131 833 131 14. Сплачено податки та збори, які включаються до собівартості продукції 843 641 92 641 843 641 15. Відображено витрати на рекламу продукції 844 685 93 685 844 685 16. Нараховано заробітну плату персоналу, зайнятому збутом продукції 814 661 93 661 814 661 17. Проведено відрахування на соціальні заходи від заробітної плати персоналу, зайнятого збутом продукції 824 65 93 65 824 65 18. Нараховано амортизацію основних засобів, призначених для збутових цілей 834 131 93 131 834 131 19. Списано прямі витрати на виробництво 23 801, 811, 821, 831, 841 - - 23 801, 811, 821, 831, 841 20. Списано загальновиробничі витрати 23 802, 812, 822, 832, 842 23 90 91 91 91 802, 812, 822, 832, 842 21. Списано адміністративні витрати та витрати на збут 79 803-843, 804-844 79 92, 93 92, 93 803-843, 804-844 - - - - 79 92, 93 * - тільки для малих підприємств. Приклад 2 Підприємство громадського харчування придбало протягом звітного періоду у постачальників товарів на 26400 грн. (з ПДВ), торговельна надбавка – 56 % та продуктів на 35 460 грн. (з ПДВ). За місяць було виготовлено та реалізовано власної продукції на суму 70 254 грн., покупних товарів – на 43 836 грн. З місяць підприємство понесло такі витрати: сировини на виготовлення продукції – 44178 грн., зарплата працівників кухні – 4612 грн., відрахування на соціальні заходи – 1600 грн.; витрати на електроенергію і воду, спожиті для виробничих потреб – 1680 грн. (без ПДВ), амортизація виробничого обладнання – 803 грн. Сплачено рахунок за оренду приміщення за поточний та наступний звітний періоди загальною сумою у 3960 грн. (з ПДВ). Витрати на рекламу у звітний період 4440 грн. (з ПДВ). Адміністративні управлінські витрати - 7058 грн. ративні управлінські витрати - 7058 грн. Собівартість реалізованих товарів – 27 194 грн. Відобразимо усі проведені операції на рахунках бухгалтерського обліку та визначимо фінансовий результат. Розв’язок: № з/п Господарська операція Д К Сума, грн. 1 Придбано товари у постачальників 281 63 22000 2 На суму ПДВ 641 63 4400 3 Відображено торгову націнку 56% 281 285 12320 4 Придбано продукти у постачальників 201 63 29550 5 На суму ПДВ 641 63 5910 6 Реалізовано власну продукцію 36 701 70254 7 На суму ПДВ 701 641 11709 8 Реалізовано покупні товари 36 702 43836 9 На суму ПДВ 702 641 7306 10 Відпущено сировину на виготовлення продукції 23 201 44178 11 Нараховано зарплату 23 66 4612 12 Відрахування на соціальні заходи 23 65 1600 13 Витрати на електроенегію і воду 23 685 1680 14 На суму ПДВ 641 685 336 15 Нараховано амортизацію виробничого обладнання 23 131 803 16 Нараховано за оренду приміщення 23 685 3300 17 На суму ПДВ 641 685 660 18 Сплачено рахунок за оренду приміщення 685 311 3960 19 Відображено витрати на рекламу 93 685 3700 20 На суму ПДВ 641 685 740 21 Відображено адміністративно управлінські витрати 92 66,65 7058 22 Випущено з виробництва продукцію 26 23 56173 23 Собівартість реалізованої продукції 901 26 56173 24 Собівартість реалізованих товарів 902 28 27194 25 Списано на фінансовий результат: - Дохід від реалізації власної продукції 701 791 58545 - Дохід від реалізації покупних товарів 702 791 36530 - Собівартість реалізованої продукції 791 901 56173 - Собівартість реалізованих товарів 791 902 27194 - Витрати на збут 791 93 3700 - Адміністративно управлінські витрати 791 92 7058 26 Списано фінансовий результат на прибуток підприємства 791 44 950 Список використаних джерел 1. Бутинець Ф. Ф., Чижевська Л. В., Герасимчук Н.В. Бухгалтерський управлінський облік. - Житомир: ПП "Рута", 2000. 445с. " 2. Голов С. Ф. Управленческий бухгалтерский учет. К.: Скарби, 1998.- 377с. 3. Голов С. Ф., Єфіменко В. І. Фінансовий та управлінський облік. К.: ТОВ "Автоінтерсервіс", 1996. 4. Карпова Т. П. Управленческий учет: Учеб, для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 350 с. 5. Пушкар М. С. Управлінський облік: Навч. посіб. Тернопіль: Поліграфіст, 1997. PAGE PAGE 22 Для оцінки запасів та визначення фінансових результатів Для прийняття рішень Дійсні Можливі Маржинальні Середні Постійні Змінні Релевантні Нерелевантні Основні Накладні Прямі Непрямі Витрати на продукцію Витрати періоду Вичерпані Невичерпані Класифікація витрат в управлінському обліку Контрольовані Неконтрольовані Для контролю виконання
