Введение
Налоги - основа финансовой системы государства, основной источник формирования доходной части государственного бюджета. При этом из общей суммы налоговых платежей, поступающих в федеральный бюджет РФ, на долю только двух налогов - налога на прибыль предприятий и организаций и налога на добавленную стоимость приходится около 70%. Поэтому можно с уверенностью констатировать, что в современных условиях налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой системы РФ. По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия на деятельность предприятий и предпринимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным предпринимательским налогом.
Хочу отметить, что тема данной курсовой работы – одна из самых ключевых в аудите финансово-хозяйственной деятельности организации, ведь искажение налогооблагаемой прибыли и, вследствие, суммы налога на прибыль, ведет к неправильному определению финансовых результатов и расчетов с бюджетом.
Предметом исследования является организация и методология аудита операций по формированию налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Объектом исследования является аудиторская проверка бухгалтерской и налоговой отчетности ООО «Высота» по разделу расчетов формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Цель данной работы:
Разработать процесс планирования аудиторской проверки операций по формированию налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Провести аудиторскую проверку данных операций.
Составить аудиторское заключение по проведенной проверке и дать соответствующие рекомендации по улучшению данной области учета.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
Изучить технико-экономическая характеристика ООО «Высота» и особенности учета формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов по налогу на прибыль.
Выделить источники информации, используемые при аудите операций по формированию налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Определить цель и задачи аудиторской проверки.
Разработать процесс планирования аудиторских процедур по разделу операций по формированию налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Провести аудиторскую проверку формирования налогооблагаемой прибыли.
Провести аудиторскую проверку расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
На основании проведенного исследования составить выводы по результатам аудиторской проверки и практические рекомендации для объекта исследования.
Данная работа состоит из введения, трех глав (первая глава состоит из двух параграфов, вторая из четырех), заключения, списка использованной литературы и приложений.
Для написания курсовой работы использовались нормативно-правовые документы Российской Федерации, учебные и периодические издания, учетные регистры и бухгалтерская и налоговая отчетность ООО «Высота»
ГЛАВА 1. Организация аудита формирования и расчетов по налогАМ на ООО «Высота»
1.1. Характеристика ООО «Высота» и особенности учета формирования расчетов по налогам
В данной работе будет исследовано ООО «Высота».
Полное фирменное наименование общества - Общество с ограниченной ответственностью «Высота».
Идентификационный номер налогоплательщика - 4813004915.
ООО «Высота» образовано 31 октября 2000 г. по решению граждан Российской Федерации:
Смыкова Александра Семеновича;
Смыкова Владислава Александровича;
Смыкова Александра Александровича.
Уставный капитал Общества составляет 10000 рублей.
Размер и номинальная стоимость доли каждого участника:
Смыков А.С. - 4000 р., 40% уставного капитала;
Смыков В.А. - 4000р., 40% уставного капитала;
Смыков А.А. - 2000р., 20% уставного капитала.
Виды деятельности ООО ПСП «Высота»:
строительно-монтажные и пуско-наладочные работы;
обследование технического состояния железобетонных конструкций, зданий и сооружений;
удовлетворение общественных потребностей в высококачественной конкурентоспособной продукции, работах и услугах;
изготовление хлебобулочных изделий;
производство и реализация продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и бытовых услуг;
проектирование, строительство, ремонт, реконструкция, эксплуатация и реализация помещений, зданий и сооружений;
разработка компьютерных программных продуктов, создание и реализация аппаратно-программных комплексов;
производство, сбор, переработка, хранение и реализация сельскохозяйственной продукции;
транспортные услуги;
экспедиторские услуги;
предоставление гостиничных услуг;
торгово-закупочная деятельность, оптовая и розничная, в т.ч. коммерческая и комиссионная, торговля товарами народного потребления и продукцией производственно-технического назначения;
предоставление производственных, организационных, снабженческо-сбытовых, сервисных, консалтинговых, маркетинговых, посреднических услуг, в т.ч. в области внешних экономических связей;
другие виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ.
Фактически же ООО «Высота» осуществляет следующие виды деятельности:
строительно-монтажные и пуско-наладочные работы;
обследование технического состояния железобетонных конструкций, зданий и сооружений;
проектирование, строительство, ремонт, реконструкция, эксплуатация и реализация помещений, зданий и сооружений;
транспортные услуги.
Общая структура управления ООО «Высота» представлена на рисунке 1.

Директор ООО «Высота»
Начальник бригады №3
Начальник бригады №2
Начальник бригады №1
Исполнительный директор
Главный бухгалтер



Рис. 1. Структура управления ООО «Высота».
Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии ведет главный бухгалтер, кроме него в штат бухгалтерии никто не входит. Главный бухгалтер также осуществляет и внутренний контроль.
Право подписи имеют директор, исполнительный директор и главный бухгалтер.
Основные показатели деятельности ООО «Высота» представлены в таблице 1.
Таблица 1

Технико-экономические показатели ООО «Высота».
Продолжение таблицы 1.
Из полученных данных очевидно, что данное предприятие в анализируемом периоде сократило масштабы своей деятельности практически наполовину. Причины этого могут быть различны: от отсутствия заказчиков вследствие их финансовых трудностей либо в отсутствии необходимости в услугах данной организации. Также одной из причин могло стать появление сильных конкурентов в данной сфере бизнеса или неэффективная организация коммерческой деятельности ООО «Высота». Тем не менее, организация в данном периоде приобрела новые основные средства, т.е. модернизировало свое производство, что в дальнейшем скажется на улучшении качества выполняемых работ, снижении их себестоимости и, как следствие, расширении своей деятельности на данном рынке.
Аудируемый объект учета - налогооблагаемая прибыль и налог на прибыль. Учет данного объекта ведется главным бухгалтером ООО «Высота» единолично и самостоятельно, без привлечения со стороны каких-либо специалистов.
При изучении положений учетной политики ООО «Высота», имеющих отношение к организации учета аудируемого объекта, было установлено следующее:
бухгалтерский и налоговый учет данного объекта ведется главным бухгалтером;
бухгалтерский учет ведется с использованием регистров журнально-ордерной формы, а налоговый учет - на основе самостоятельно разработанных регистров, при соблюдении реквизитов НК РФ;
срок полезного использования основных средств по группам определяется приказом в момент приобретения основных средств;
первоначальная стоимость основных средств погашается начислением износа линейным способом с применением ускоренной амортизации по нормам, утвержденным Постановлением СМ СССР от 22 октября 1990 г., приобретенных в 2003 г., а в 2004 г. вновь приобретенные основные средства разделяются по амортизационным группам с начислением износа линейным методом;
объекты основных средств стоимостью не более двух тысяч рублей за единицу признаются затратами на производство;
затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость работ по фактическим затратам;
для бухгалтерского и налогового учета установлен единый метод начисления амортизации нематериальных активов - линейный. Суммы амортизации, начисленные по нематериальным активам, отражаются на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;
учет прямых затрат осуществлялся на счете 20 «Основное производство»;
учет прочих затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, - на счете 23 «Вспомогательные производства» и счете 26 «Общехозяйственные расходы»;
внереализационные расходы учитывались на счете 91.1.
начисление заработной платы производится согласно приказу генерального директора общества исходя из объема выполненных работ и услуг с отнесением на себестоимость работ и услуг;
расходы будущих периодов отражаются равномерно на себестоимость работ и услуг в течение всего периода, к которому эти расходы относятся.
резервы предстоящих расходов не создавались;
резервы по сомнительным долгам не создавались;
порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль определен методом начисления по мере предъявления документов заказчиком за выполненные работы и услуги поквартально;
в силу гл.25 ст.286 п.3 НК РФ общество в 2004 г. не платило авансовые платежи по налогу на прибыль и представляло налоговую декларацию по налогу на прибыль согласно льготе, указанной в п.4 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 21116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», которую продлили Федеральный закон от 6 августа 2001 г. до 31 октября 2002 г.
После изучения положений данной учетной политики, имеющих отношение к аудируемому объекту, возник ряд вопросов:
как ведется учет операционных доходов и расходов;
каков способ списания счетов 23 «Вспомогательные производства» и 26 «Общехозяйственные расходы».
В целом, по результатам изучения общих моментов учета аудируемого объекта, можно сделать вывод о хорошей организации системы учета данного объекта, несмотря на ряд недостатков, которые возникают из-за недостаточно понятного описания ведения учета аудируемого объекта в учетной политике.
1.2. Нормативная база аудиторской проверки расчетов по налогам
Систему налогообложения прибыли определяют законодательные и иные нормативные акты (в алфавитном порядке):
Инструкция МНС России от 15 июля 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».
Инструкция МНС России по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций. Приказ от 29 декабря 2001 г. № БГ-3-02/585.
Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.
Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве. МДС 81-25.2001. Постановление Госстроя РФ от 28.02.2001 № 15.
Налоговый Кодекс Российской Федерации. Ч. 2. Утвержден Федеральным законом от 19.07.2000 № 171-ФЗ.
Письмо МНС России от 23.07.2002 г. № ШС-6-14/1059.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Положение «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ». Приказом Минфина России от 20.03.92 № 10.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина России от 06.05.99 № 32н; В ред. от 30.03.2001 № 27н.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Минфина России от 06.05.99 № 33н; В ред. от 30.03.2001 № 27н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94. Приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160.
Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли».
Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли».
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 августа 2002 г. № 696.
Федеральный Закон РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Федеральный Закон РФ от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».
Федеральный Закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Федеральный Закон РФ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».
Федеральный Закон РФ от 31 декабря 1995 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Федеральный Закон РФ от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Учет формирования налогооблагаемой прибыли в ООО ПСП «Высота» организован в соответствии с учетной политикой организации и приказом об ее утверждении.
В ходе изучения документооборота по данному объекту учета были выявлены следующие первичные документы:
а) По учету ремонтно-строительных работ:
акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2);
справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3);
общий журнал работ (форма № КС-6);
журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а);
акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма № КС-8);
акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма № КС-9);
акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, сооружений и насаждений (форма № КС-10);
акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);
акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14);
акт о приостановлении строительства (форма № КС-17);
акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (форма № КС-18).
б) По учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда:
Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда;
Расчетная ведомость;
Платежная ведомость;
Журнал регистрации платежных ведомостей;
Лицевой счет;
в) Сводная ведомость о начислении ЕСН.
г) По учету основных средств:
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
Акт о приеме-передаче здания (сооружения);
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,модернизированных объектов основных средств;
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);
Инвентарная карточка учета объекта основных средств;
Инвентарная карточка учета группы объектов основных средств;
Инвентарная книга учета объектов основных средств;
Акт о приеме-поступлении оборудования;
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж;
Акт о выявленных дефектах оборудования.
д) Связанные с исчислением налогов:
Налоговая карточка 1-НДФЛ;
Справка 2-НДФЛ;
Налоговая карточка по учету ЕСН.
Проверка первичных документов проводится выборочным способом. Для обеспечения репрезентативности аудиторской выборки использован систематический отбор: изучается каждый пятый документ соответствующей категории.
Учетные регистры, применяемые в ООО «Высота», которые будут использованы при аудиторской проверке формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, показаны на рис. 2.


Учетные регистры по проверяемым объектам учета

Регистр учета операций и объектов, подлежащих обложению налогом на прибыль
Регистр учета операций и объектов, не подлежащих обложению налогом на прибыль
Г
л
а
в
н
а
я
к
н
и
г
а
Журнал-ордер по 68 счету
Журнал-ордер по счетам 70 и 69
Журнал-ордер по 62 счету
Журнал-ордер по 43 счету
Журнал-ордер по 26 счету
Журнал-ордер по 25 счету
Журнал-ордер по 23 счету
Журнал-ордер по 20 счету
Журнал-ордер по 10 счету
Журнал-ордер по 01 и 02 счетам
Бухгалтерский учет
Налоговый учет







Журнал-ордер по 90 счету
Рис.2. Учетные регистры, используемые в ООО «Высота».
Для проведения аудиторской проверки необходимо изучить правильность заполнения следующих статей бухгалтерского баланса:
стр. 110 Нематериальные активы;
стр. 120 Основные средства;
стр. 210 Запасы;
стр. 230 и 240 Дебиторская задолженность;
стр. 470 Нераспределенная прибыль отчетного года;
стр. 620 Кредиторская задолженность.
Отчет о прибылях и убытках, как и налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций необходимо изучить в полном объеме и тщательнейшим образом.





Глава 2. Аудит расчетов по налогам и сборам
2.1. Цель и задачи аудиторской проверки
Целью аудита формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль является подтверждение достоверности информации бухгалтерской и налоговой отчетности, которая является одним из главных критериев качественности информации.
Цель аудита формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль достигается путем решения в ходе аудита следующих основополагающих задач по проверке:
соблюдения действующего законодательства в части формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль;
правильности оформления первичных документов, на основании которых начисляется налог на прибыль, определение необлагаемых налогами сумм, налоговых вычетов и льгот по налогу;
ведения в установленном порядке учета доходов (расходов) и объектов налогообложения;
правильности формирования налоговой базы, отсутствие неправомерно исключенных статей;
правильности расчета сумм, подлежащих уплате в бюджет;
правильности отражения задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль в учете и отчетности.
наличия представления в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, а также документов, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль.
полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет налога на прибыль.
На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.
Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитору необходимо:
четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию);
обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица;
дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;
определить ключевые по значимости области проверки;
рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;
составить детальную программу по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которая будет служить инструкцией для аудитора, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.
Знакомство с системой бухгалтерского учета ООО «Высота» включило в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:
Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета.
Организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции.
Порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров.
Порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета.
Роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности.
Критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок.
Средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
В ходе планирования аудиторской проверки было проверено соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам, случаи нарушений выявлены не были.
Система бухгалтерского учета экономического субъекта считается эффективной, т.к. в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
Операции в учете правильно отражают временной период их осуществления.
Операции в учете зафиксированы в правильных суммах.
Операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета.
Зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности.
Ограничена возможность появления злоупотреблений.
В начале планирования аудиторской проверки получено общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства принимается решение о том, что полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке, не стоит. Далее аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Надежность системы внутреннего контроля оценивается как «низкая» и более удобно и экономически оправдано не полагаться на эту систему.
Расчет уровня существенности, используемого в ходе аудиторской проверки, представлен в таблицах 2 и 3.
Таблица 2
Расчет базовых показателей.
Таблица 3
Определение уровня существенности.
Среднее арифметическое графы 4:
(85,3 + 102,89 + 225,2 + 47,6 + 68,77) / 5 = =(85,3+102,89+225,2+47,6+68,77)/5 105,95 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(105,95 - 47,6) / 105,95 * 100% = =(105,95-47,6)/105,95*100 55,0731%.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(225,2 - 105,95) / 105,95 * 100% = =(225,2-105,95)/105,95*100 112,5531%.
Поскольку и в том, и в другом случае отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего является значительным, отбрасываются значения 47,6 тыс. руб. и 225,2 тыс. руб., и они не используются при дальнейшем усреднении. Новая средняя величина равна:
(85,3 + 102,89 + 68,77) / 3 = =(85,3+102,89+68,77)/3 85,65 тыс. руб.
Полученная величина округляется до 85 тыс. руб. Различие до и после округления составляет:
(85,65 - 85) / 85,65 * 100% = =(85,65-85)/85,65*100 0,7589%.
Следовательно, в качестве значения уровня существенности принимается 85 тыс. руб.
При определении внутрихозяйственного риска было установлено следующее:
Все учитываемые операции действительно имели место.
Хозяйственные операции были соответственным образом разрешены.
Совершенные операции учитываются и отражаются в учете должным образом.
Операции правильно разнесены по счетам.
Операции регистрируются своевременно.
Операции должным образом отражены в учетных регистрах и правильно перенесены в Главную книгу.
Бухгалтерская отчетность и декларация по налогу на прибыль заполнена соответствующим образом.
Исходя из этого и анализируя особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие, опыт и квалификацию главного бухгалтера, а также сложность учитываемых хозяйственных операций, внутрихозяйственный риск можно оценить как достаточно низкий и принять его к расчету 60%.
При общем знакомстве с системой внутреннего контроля предприятия не было выявлено практически никаких средств контроля, также отсутствует схема документооборота, но объем хозяйственных операций сравнительно невелик. В связи с этим система внутреннего контроля оценивается как низкая. Следовательно, ей соответствует высокий риск, равный 80%.
Риск аудита принимается равным 5%, т.к. именно эта величина является наиболее часто употребляемой при аудите многих видов налогов.
Риск необнаружения равен:
5% / (60% * 80%) = =0,05/(0,6*0,8)*100 \# "0%" 10%.
Программа аудиторской проверки представлена в таблице 4.
Таблица 4.
Программа аудиторской проверки.

Продолжение таблицы 4.
Продолжение таблицы 4.
2.2. Проведение аудиторской проверки по налогам и сборам
Налогооблагаемая прибыль рассчитывается на основании четырех составляющих:
доходов от реализации товаров, продукции, работ, услуг;
расходов, уменьшающих сумму доходов от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
внереализационных доходов;
внереализационных расходов.
Прибыль определяется путем общего суммирования доходов и расходов по всем фактам хозяйственной деятельности (связанным как с продажей, так и внереализационной деятельностью организации), нарастающим итогом с начала года. Следовательно, в налоговом учете отпадает необходимость раздельного определения финансового результата по каждому виду деятельности (за исключением особых случаев типа реализации ценных бумаг, основных средств, НМА и др.). Принимая по внимание данное обстоятельство, можно утверждать, что убыток от проведения одной сделки может уменьшить прибыль по другой при условии, что такие факты хозяйственной деятельности облагаются налогом по одной ставке. При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамках исполнения договора строительного подряда, ООО «Высота» (далее - Подрядчик), руководствуется общими правилами ведения бухгалтерского учета, закрепленными в Законе о бухгалтерском учете и во всех действующих сегодня Положениях по бухгалтерскому учету.
При оформлении хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора строительного подряда, сторонам Подрядчик применяет унифицированные формы, утвержденные Постановлениями Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 и от 30.10.1997 № 71а.
Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда на сч. 20 «Основное производство». На этом счете отражаются все затраты подрядчика, связанные с выполнением работ по договору.
Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ также учитывается подрядчиком на сч. 20 на отдельном субсчете.
Общехозяйственные расходы, накапливаемые на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», списываются ежемесячно в качестве условно-постоянных на сч. 90 «Продажи». Применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Списание накопленных затрат со сч. 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов. Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.
Так, например, договором может быть предусмотрена сдача работ по мере выполнения всего объема работ. В этом случае заказчик осуществляет приемку в целом всего объема работ, выполненных Подрядчиком по договору, что оформляется соответствующим актом. При таком варианте сдачи-приемки работ Подрядчик учитывает затраты по договору на сч. 20 в течение всего срока договора. В момент приемки выполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки) накопленные затраты списываются со сч. 20 в д-т сч. 90 «Продажи». Одновременно по к-ту сч. 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).
Если в соответствии с условиями договора заказчик до момента принятия работ перечисляет Подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, поступающие от заказчика средства учитываются Подрядчиком как авансы полученные (на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на отдельном субсчете).
Рассмотрим конкретную ситуацию.
ООО «Высота» и ОАО «НЛМК» заключили договор на строительство производственного здания. Срок выполнения работ - с 1 января по 30 сентября 2003 г. Договорная стоимость работ - 950 000 руб., включая НДС 20% - =950000*20/120 158333,33 руб. Приемка выполненных работ осуществляется по мере завершения строительства и выполнения Подрядчиком всех своих обязательств по договору. Оплата работ осуществляется заказчиком в два этапа: в январе выплачивается аванс в размере 40% стоимости работ; после приемки работ - сумма в размере оставшихся 60% стоимости работ. Для выполнения работ по договору Подрядчик привлек субподрядную организацию ООО «Энергоремонт». Стоимость работ, выполняемых субподрядчиком, - 59 000 руб. (в т.ч. НДС - =59000*20/120 9833,33 руб.). Денежные средства субподрядчику были перечислены авансом в январе 2003 г. Работы, выполненные субподрядчиком, были приняты Подрядчиком по акту в марте 2003 г. В течение срока выполнения работ (январь - сентябрь 2004 г.) все затраты Подрядчик собирает на сч. 20.
В бухгалтерском учете Подрядчика были выявлены следующие записи:
Таблица 5.
Журнал хозяйственных операций.
Данные записи не противоречат законодательству РФ.
В ст. 252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Учет расходов при применении метода начисления имеет свои особенности. Дело в том, что гл. 25 НК РФ предусмотрен свой собственный, отличный от правил бухгалтерского учета, порядок деления расходов на прямые и косвенные.
Состав прямых расходов, которые участвуют в расчете НЗП, является закрытым. К прямым расходам относятся лишь (см. п. 1 ст. 318 НК РФ) четыре вида расходов:
Стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов.
Расходы на оплату труда основного производственного персонала.
Суммы ЕСН, начисленного на оплату труда основного производственного персонала.
Суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.
Сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ.
Оценку объемов выполняемых заказов необходимо было проводить в любых единицах, закрепив соответствующий порядок в учетной политике для целей налогообложения.
К косвенным расходам, связанным с производством и продажей товаров, продукции, работ, услуг, относились:
расходы, связанные с выполнением работ и (или) реализацией работ;
расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (актуальном) состоянии;
расходы на обязательное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
К косвенным расходам относятся также услуги сторонних организаций, коммунальные платежи и др. Данные нормы НК РФ отличают учет расходов от их отражения на счетах бухгалтерского учета, где расходы учитываются по каждой партии выпущенной продукции.
Отдельно остановимся на аудиторской проверке порядка учета материалов, используемых Подрядчиком при выполнении СМР.
Подрядчик ведет строительство с использованием как своих материалов, так и материалов заказчика.
Если подрядчик самостоятельно закупал материалы для строительства, то учет приобретения и использования материалов велся им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями законодательства. Приобретенные материалы принимались к учету на сч. 10 «Материалы», субсч. 10/1 «Сырье и материалы». Списание материалов в производство осуществлялось с к-та сч. 10 в д-т сч. 20. Оценка материалов при списании в производство осуществлялась по средней себестоимости. Применяемый Подрядчиком способ оценки материалов при списании зафиксирован в приказе об учетной политике.
Если строительные работы выполнялись Подрядчиком с использованием материалов заказчика, то порядок учета материалов определялся условиями договора. Договором могло быть предусмотрено, что материалы для выполнения работ предоставлялись Подрядчику заказчиком с зачетом стоимости предоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ. В этом случае фактически Подрядчик покупал материалы у заказчика. При этом задолженность за материалы погашалась путем зачета части задолженности заказчика за выполненные работы. Поступающие от заказчика материалы приходовались Подрядчиком на сч. 10 с отражением задолженности перед заказчиком на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Впоследствии эта задолженность погашалась в счет оплаты выполненных работ (списывалась с к-та сч. 60 в д-т сч. 62). Стоимость выполненных Подрядчиком работ определялась в этом случае с учетом материалов, приобретенных у заказчика. Схема проводок по учету материалов в такой ситуации выглядела следующим образом:
Таблица 6.
Журнал хозяйственных операций
Также в договорах был предусмотрен и иной вариант, когда материалы, передаваемые заказчиком Подрядчику, оставались собственностью заказчика (материалы передавались на давальческой основе). Стоимость строительных работ в этом случае определялась сторонами без учета стоимости материалов заказчика. Подрядчик принимал полученные от заказчика материалы к учету на забалансовом сч. 003 «Материалы, принятые в переработку». По мере фактического использования материалов Подрядчик списывал их стоимость со сч. 003. При этом в порядке, определенном договором, подрядчик представлял заказчику отчет об израсходованных материалах.
Т.к. Подрядчик учитывал доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации СМР признавалась в составе доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акта приемки выполненных работ).
Если договором была предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка от реализации СМР признавалась в составе доходов по мере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.
При определении размера выручки для целей налогообложения в нее включалась вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.
ООО «Высота» приняла в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета один и тот же метод начисления амортизации (исходя из Классификации основных средств). Однако это касается только основных средств, приобретенных после 1 января 2003 г., поскольку в отношении имущества, приобретенного до указанной даты, для целей бухгалтерского учета продолжает действовать «старый» порядок начисления амортизации.
При этом амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2003 г., для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.
Т.к. ООО «Высота» использует метод начисления, то амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ.
Сумма амортизации для целей налогообложения определялась ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств (при применении линейного метода) и установленных налогоплательщиком сроков их полезного использования (п.п.4, 5 ст.259 НК РФ).
Общий порядок начисления амортизации предполагает, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества:
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;
прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Как упоминалось выше, согласно п.1 ст.259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амортизации один из двух методов - линейный или нелинейный. Рассмотрим подробнее сущность каждого метода.
Линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств.
При использовании налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации (по основным средствам, приобретенным после 1 января 2003 г.) сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования по формуле:
К = (1 : n) х 100%,
где К - норма амортизации (%) к первоначальной стоимости;
n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить с соответствующем налоговом регистре (например, в «Регистре - расчете амортизационных отчислений основных средств»).
Рассмотрим на конкретном примере, как рассчитывалась сумма амортизационных отчислений при применении линейного метода.
В январе 2003 г. организацией приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 240 000 руб. (без учета НДС), который предназначен для использования в предпринимательской деятельности организации (т.е. для извлечения дохода). В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования основного средства установлен организацией в 10 лет (120 мес.). Основное средство предполагается использовать непосредственно при выполнении работ.
Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств:
Срок полезного использования объекта основных средств: 120 мес.
Ежемесячная норма амортизации: (1 : 120 мес.) х 100% = 0,83%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли: 240 000 руб. х 0,83% : 100% = 1992 руб.
Ежемесячно, начиная с февраля 2003 г., в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, была отнесена сумма начисленной амортизации по приобретенному объекту основных средств в размере 1992 руб.
За 2003 г. сумма начисленной амортизации по указанному объекту составила 21 912 руб. (1992 руб. х 11 мес.).
Все расчеты выполнены соответствующим образом, в соответствии с законодательством РФ.
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль имелось в виду, что в случае, когда основное средство напрямую участвует в процессе изготовления готовой продукции, суммы начисленной амортизации относились к прямым расходам текущего периода. Указанные суммы отражались в налоговой декларации вместе с другими прямыми расходами текущего периода, рассчитанными исходя из общей суммы прямых расходов текущего периода за минусом прямых расходов.
Сумма прямых расходов налогоплательщика, производство которых связано с выполнением работ, относящихся к расходам текущего налогового периода (в соответствии со специальным расчетом) заносилось в налоговую декларацию по стр. 010 Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией».
Одновременно налогоплательщиком должен заполняться раздел «Амортизируемое имущество по группам» в Приложении № 3 к Листу 02 «Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией». В этом разделе должна отражаться первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств и сумма начисленной по ним амортизации.
Данное Приложение не заполнялось главным бухгалтером ООО «Высота», что свидетельствует либо о пренебрежительном отношении учетного работника к налоговому учету, либо о незнании методики заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.
В ряде случаев ООО «Высота» к основной норме амортизационных отчислений применяются специальные повышающие коэффициенты, определенные налоговым законодательством.
Повышающие коэффициенты к основной норме амортизации предусмотрены в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, причем налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. В целях исчисления налога на прибыль под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Повышающие коэффициенты применяются в ООО «Высота» обоснованно, в соответствии с нормами законодательства РФ.
Порядок расчета амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2003 г. определяется исходя из оставшегося срока полезного использования объектов основных средств и их остаточной стоимости. Причем начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ.
Следовательно, сумма начисленной за один месяц амортизации по таким основным средствам определяется как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2003 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества.
Рассмотрим конкретную ситуацию.
По состоянию на 1 января 2003 г. на балансе организации числится объект основных средств, восстановительная стоимость которого составляет 600 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 8 лет (96 мес.), и амортизационные отчисления, начисленные за время эксплуатации, составили 552 000 руб. Переоценка данного объекта не производилась. Согласно Классификации основных средств указанное имущество относится к пятой амортизационной группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет (от 85 до 120 мес.). Организацией установлен срок полезного использования 120 мес.
Расчет суммы ежемесячных амортизационных отчислений по объекту основных средств, приобретенному до 1 января 2003 г.
1. Расчет оставшегося срока полезного использования:
фактический срок использования объекта основных средств: 96 мес.;
срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств: 120 мес.;
оставшийся срок полезного использования: 24 мес. (120 мес. - 96 мес.).
2. Расчет остаточной стоимости объекта основных средств (по данным бухгалтерского баланса):
восстановительная стоимость: 600 000 руб.;
сумма начисленной амортизации: 552 000 руб.;
остаточная стоимость: 48 000 руб. (600 000 руб. - 552 000 руб.).
3. Расчет нормы ежемесячной амортизации:
(1 : 24 мес.) х 100% = 4,17%.
4. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли:
48 000 руб. х 4,17% : 100% = 2001,6 руб.
5. Годовая сумма амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли:
48 000 руб. х 4,17% : 100% х 12 мес. = 24 019 руб.
Заполнение налоговой декларации в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., производится в том же порядке, что и в рассмотренных выше ситуациях: по соответствующей строке Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» (в зависимости от того, каким видом деятельности занимается организация, и от того, используются ли основные средства непосредственно при осуществлении вида деятельности).
В разделе «Амортизируемое имущество по группам» Приложения № 3 к Листу 02 «Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией» должны указываться данные по амортизируемому имуществу. При этом по графе 3 должна указываться первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств, а в графе 5 проставляется сумма амортизации, определяемая как сумма следующих показателей:
амортизация, начисленная до 1 января 2003 г., отраженная в бухгалтерском учете (для основных средств, переданных в эксплуатацию до указанной даты);
сумма начисленной амортизации за период после 1 января 2003 г.
В процессе проверки расчетов по начислению заработной платы определяют основные категории работающих, виды начисления и порядок их оформления. Подтверждение достоверности произведенных начислений осуществляется выборочно. В объем выборки включаются различные категории работающих или уволенных (руководители, специалисты, рабочие, служащие и др.), разные временные периоды (обычно один месяц квартала) и основные виды начислений (удельный вес в структуре начисленной заработной платы должен превышать 5%). Т.к. учетная информация обрабатывается вручную, то аудитор по данным книги начислений или по данным расчетных ведомостей подтверждает достоверность произведенных расчетов и используемых в расчетах показателей. При этом изучаются первичные документы, которые являются основанием для начисления заработной платы. Особое внимание обращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы.
При проверке первичных документов устанавливается наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, неоговоренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава, определяется, нет ли случаев включения в них вымышленных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля определяются неточности в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях.
Первичными документами по учету труда работников при повременной оплате труда, применяемой в ООО «Высота» являются табели.
Для правильного начисления оплаты труда рабочим большое значение имеет учет отступлений от нормальных условия труда, которые оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на сдельную работу. Доплаты оформляют следующими документами:
дополнительные операции, не предусмотренные технологией производства, - нарядом на сдельную работу, который содержит отличительный знак (яркая черта по диагонали);
отклонения от нормальных условий работы – листком на доплату, который выписывают на бригаду или отдельного рабочего. В нем указывают номер основного документа (наряда, ведомости и др.), к которому производится доплата, содержание дополнительной операции, причину и виновника доплат и расценку.
Таким образом, проверяется наличие вышеуказанных документов и производится аудит доплат, размеры и условия выплаты которых ООО «Высота» устанавливает самостоятельно и фиксирует их в коллективном договоре. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законодательством.
Далее переходим к проверке пособий по временной нетрудоспособности. Эти пособия выплачивают рабочим и служащим за счет отчислений на социальное страхование. Основанием для выплаты пособий являются больничные листки, выдаваемые лечебными учреждениями.
В заключение проверяют правильность составления бухгалтерских записей. Как известно, синтетический учет по начислению заработной платы ведется по к-ту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Поэтому при начислении заработной платы и других выплат сначала необходимо определить их источники, а затем проверить бухгалтерские записи. Выделяют несколько источников:
За счет отнесения зарплаты на себестоимость продукции или реализации товаров, работ, услуг: Д-т 20 «Основное производство» (оплата труда производственных рабочих), Д-т 23 «Вспомогательные производства» (оплата труда рабочим вспомогательных производств), Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» (оплата труда управленческого персонала) - К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Начисление оплаты труда по операциям, связанным с заготовлением и приобретением производственных запасов, осуществлением капитальных вложений, ликвидацией основных средств и т.п. отражают по Д-т 08, 10, 91 К-т 70.
За счет средств Фонда социального страхования отражают суммы начисленных пособий по социальному страхованию, пенсий и других аналогичных сумм: Д-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» К-т 70.
Аудит заработной платы, произведенный в ООО «Высота», не выявил каких-либо существенных нарушений, которые могли бы повлиять на величину налогооблагаемой прибыли.
Приступая к проверке начисления ЕСН, сначала устанавливают правильность определения налоговой базы, которая регламентируется гл. 24 НК РФ, а именно ст. 237 НК РФ. При этом необходимо учесть, что в нее не включаются суммы, указанные в ст. 238 и ст. 239 НК РФ. Таким образом, налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Далее проверяется правильность применения той или иной налоговой ставки, которые регламентируются ст. 241 НК РФ. При определении правильности применения налоговой ставки необходимо установить категорию налогоплательщика и, исходя из этого, размер страхового тарифа.
В заключение аудита расчетов по ЕСН аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских проводок. Бухгалтерский учет расчетов по ЕСН ведется на балансовом сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69.2 – «Расчеты по пенсионному обеспечению».
По кредиту счета 69.2 должны отражаться суммы отчислений в ПФР, а также суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. При этом записи производятся в корреспонденции со:
счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Д-т 20, 23, 26 - К-т 69.2);
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (Д-т 70 - К-т 69.2);
сч. 99 «Прибыли и убытки» - на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Д-т 99 К-т 69.2);
сч. 51 «Расчетный счет» - на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Д-т 51 К-т 69.2).
По д-ту сч. 69.2 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Д-т 69.2 - К-т 51).
Страховые взносы, направляемые предприятием в ФСС РФ, являются составной частью ЕСН и регулируются гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог». Поэтому при проверке налоговой базы, определяемой при исчислении суммы страховых взносов в ФСС РФ, необходимо помнить, что она определяется аналогично определению налоговой базы при исчислении суммы страховых взносов в ПФР.
Далее определяют правильность применения размера взносов, который также должен отвечать требованиям ст. 241 НК РФ. Кроме того, необходимо уделить внимание сумме налога, подлежащей перечислению в ФСС РФ, и сроков ее уплаты. При определении суммы, подлежащей перечислению, предприятие-налогоплательщик должен уменьшить ее на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ, и, не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начислена зарплата, отправить платежное поручение на оплату налога (страхового взноса).
В заключение аудита расчетов с ФСС РФ аудитор осуществляет проверку правильности составления бухгалтерских записей. Как известно, бухгалтерский учет расчетов с ФСС РФ ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсч. 69.1 – «Расчеты по социальному страхованию».
По кредиту сч. 69.1 должны отражаться суммы отчислений в ФСС РФ, а также поступление частичной стоимости путевок и суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. При этом записи производятся в корреспонденции со:
счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Д-т 20, 23, 26 - К-т 69.1);
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (Д-т 70 К-т 69.1);
сч. 99 «Прибыли и убытки» - на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Д-т 99 К-т 69.1);
сч. 51 «Расчетный счет» - на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Д-т 51 К-т 69.1).
По дебету сч. 69.1 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Д-т 69.1 К-т 51), а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование (Д-т 69.1 К-т 70).
Страховые взносы, направляемые предприятием в ФОМС РФ, являются составной частью ЕСН, поэтому налоговая база, подлежащая аудиторской проверке и определяемая при исчислении суммы страховых взносов в ФОМС РФ, определяется аналогично определению налоговой базы при исчислении суммы страховых взносов в ПФР и ФСС РФ.
Размер взносов в ФОМС РФ также определяется на основании ст.241 НК РФ и представляет собой разные налоговые ставки для разных категорий налогоплательщиков.
При аудите расчетов с ФОМС РФ также следует проверить сроки, в течение которых данный налог должен быть перечислен, а именно: не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начислена зарплата, его необходимо уплатить двумя платежными поручениями на счета ФФОМС РФ и ТФОМС РФ.
И, наконец, в заключение проверяют правильность составления бухгалтерских записей. Бухгалтерский учет расчетов с ФСС РФ ведется на балансовом сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсч. 69.3 - «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».
По к-ту сч. 69.3 должны отражаться суммы отчислений в ФОМС РФ, а также суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. При этом записи производятся в корреспонденции со:
счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Д-т 20, 23, 26 - К-т 69.3);
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (Д-т 70 К-т 69.3);
сч. 99 «Прибыли и убытки» - на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Д-т 99 К-т 69.3);
сч. 51 «Расчетный счет» - на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Д-т 51 К-т 69.3).
По д-ту сч. 69.3 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Д-т 69.3 К-т 51).
Аудит расчетов по ЕСН не выявил каких-либо серьезных нарушений, которые могли бы повлиять на размер налогооблагаемой прибыли.
Основные средства, находящиеся в эксплуатации, нуждаются в поддержании их в рабочем состоянии, а также в периодическом восстановлении своих технических характеристик на том уровне, который был предусмотрен при их создании или приобретении.
Ремонт основных средств в ООО «Высота» проводился в соответствии с планом, который формировался по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.
При отражении расходов на проведение всех видов ремонтов для бухгалтерских и налоговых целей ООО «Высота» использовал способ их учета, который заключался в единовременном включении затрат на проведение ремонта в состав расходов.
При формировании учетной политики в бухгалтерском учете предприятие включало расходы на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения.
Аналогичная ситуация складывалась с расходами на ремонт и в налоговом учете. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают полученные доходы.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. При этом расходы на ремонт основных средств для ООО «Высота», применяющего метод начисления, признавались в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ.
В течение 2003 г. ООО «Высота» были фактически осуществлены расходы на ремонт в размере 35 938 руб. (без учета НДС).
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета: д-т сч. 20 (23) - к-т сч. 10-5 (60, 70, 68, 69) - 35 938 руб. - суммы фактически осуществленных расходов на ремонт отнесены в состав расходов на производство (на продажу).
Отражение операций в налоговом учете: расходы на ремонт включались в состав прочих расходов в размере 35 938 руб. в момент их осуществления в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ.
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы, фактически израсходованные на ремонт основных средств, отражались в составе прочих расходов по стр. 080 Приложения № 2 к Листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией».
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ вынес решение в пользу малых предприятий, осуществляющих ремонтно-строительные работы (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.06.2002 № 12307/01). Разъяснено, что малые предприятия, выполняющие ремонтно-строительные работы, в течение первых двух лет своей работы вправе использовать льготу, предусмотренную п. 4 ст. 6 Закона от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в виде освобождения от налога на прибыль, если выручка от такой деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации.
Для предоставления рассматриваемой льготы необходимо, чтобы предприятие, во-первых, относилось к субъектам малого предпринимательства и, во-вторых, осуществляло определенные виды деятельности.
П. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» установлены критерии отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства. Под такими субъектами понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%. Средняя численность работников за отчетный период конкретно в строительстве не должна превышать - 100 человек.
Малое предприятие должно осуществлять деятельность по строительству объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).
Малые предприятия в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый год работы малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.
Заметим, что указанной льготой по налогу на прибыль могут воспользоваться только малые предприятия, применяющие общеустановленную систему налогообложения.
Все необходимые условия для возможности применения данной льготы в ООО «Высота» присутствуют и оформлены соответствующим образом.
Существует общая схема расчета налога на прибыль в налоговой декларации, она представлена на рис.3.
INCLUDEPICTURE "D:\\Мои документы\\Аудит\\Курсовая\\Как посчитать и заплатить в 2002 году налог на прибыль.files\\sh_lap.gif" \* MERGEFORMATINET
Рис. 3. Как посчитать и заплатить в 2002 году налог на прибыль.
Общая сумма доходов от реализации показана в листе 02. Но сначала она «собирается». Для этого заполняется приложение 1 к листу 02.
В строке 010 этого приложения указывается выручка от реализации. Затем она расшифровывается: по стр. 020 – выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.
Уменьшение налогооблагаемой прибыли или уменьшение действующей ставки по налогу на прибыль производится по стр. 100 или 210-240 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по налогу на прибыль организаций.
Малые предприятия в первый или второй год своей деятельности уменьшение прибыли отражают по стр. 100 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по налогу на прибыль организаций. Стр. 210-240 указанного листа декларации заполняются малыми предприятиями, получившими прибыль в третий и четвертый год работы. По данным строкам указываются ставки налога в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога.
Проверенные налоговые декларации заполнены в соответствии с законодательством РФ и не имеют существенных нарушений, которые могли бы повлиять на достоверность представленных в декларациях показателях.
В п. 3 ст. 289 НК РФ указан срок представления налоговых деклараций налогоплательщиками, равный 28 дням. В п. 4 определен срок представления налоговой декларации по итогам налогового периода 28 марта.
Данные сроки представления налоговых деклараций в ООО «Высота» были соблюдены надлежащим образом.
Налог на прибыль уплачивался вовремя, что подтвердили платежные документы.



3. Выводы и рекомендации
3.1 Выводы по результатам аудиторской проверки
Аудиторская проверка формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль показала, что существенных нарушений в данной области учета обнаружено не было, и что данные финансовой отчетности и налоговых деклараций можно признать достоверными, несмотря на ряд выявленных нарушений. Классификация выявленных нарушений по формированию налогооблагаемой прибыли и расчету налога на прибыль представлена а табл. 7.
Таблица 7.
Классификация выявленных нарушений
Продолжение таблицы 7.
Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности».
Письменная информация (отчет) аудитора содержит сведения о выявленных в процессе проверки:
нарушениях учетной политики для целей налогообложения - данная учетная политика не выполняет всех необходимых функций из-за своего некорректного составления, не все аспекты отражены надлежащим образом;
недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом - в действительности в организации не ведут налоговый учет, мотивируя тем, что специфика совершаемых хозяйственных операций не требует обособленного налогового учета;
искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом - налоговая декларация по налогу на прибыль полностью не заполнена, отсутствуют некоторые ее Приложения.
3.2 Рекомендации по совершенствованию учета по налогам и сборам
Поскольку нормы бухгалтерского учета не соответствуют нормам, изложенным в HYPERLINK "http://www.garweb.ru/project/mns/nk/10800200/10800200-054.htm" \l "20025" \t "_blank" гл. 25 НК РФ, то исчисление налогооблагаемой прибыли на основании данных бухгалтерского учета может привести к нарушению исчисления налоговой базы.
Отсутствие системы налогового учета позволяет сделать вывод о запущенности учета и применить нормы ст. 31 НК РФ «Права налоговых органов».
Напомним, что основной задачей налогового учета являются полнота и достоверность определения налоговой прибыли. При этом ведение налогового учета должно быть построено таким образом, чтобы присутствующие в декларации показатели доходов и расходов контрольные точки аудирования были доступны для расчета и соответственно для проверки.
С нашей точки зрения система налогового учета может быть построена по следующей схеме: регистры налогового учета формируются на базе данных системы бухгалтерского учета, дополнительных расчетов и корректировок с учетом влияния различных факторов на показатель прибыли. При данной схеме необходимо сближение систем бухгалтерского и налогового учета.
Ст. 313-315 НК РФ, вводящие понятие «налогового учета», свидетельствуют о попытке законодателей систематизировать учет фактов хозяйственной деятельности для целей налогообложения прибыли. Порядок группировки и учета результатов совершенных фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете значительно отличается от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Налоговым кодексом налогоплательщикам предлагается самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них соответствующих аналитических данных, закрепить их в приложениях к разработанной учетной политике для целей налогообложения. Однако предполагаемая самостоятельность организации в разработке налоговых регистров относительна, т.к. объявление МНС на сайте в Интернете гласит, что «отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показателей регистров, а также описание регистров не могут служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным гл. 25 НК РФ».
Таким образом, если учет, осуществляемый исключительно по регистрам, разработанным МНС РФ, приведет к ошибкам в определении облагаемой базы по прибыли, то организация может быть подвергнута штрафным санкциям, суммы которых налогоплательщики не смогут оспорить даже в судебном порядке. Связано это с тем, что разработанные МНС РФ налоговые регистры не утверждены в законодательном порядке и не зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ.
Даже при максимальном сближении налогового и бухгалтерского учета и использовании принципов бухгалтерского учета для построения налогового учета, даже в случае устранения избыточности налогового учета внедрение в практику налогообложения налогового учета в том виде, в каком он предусмотрен в ст. 313 – 333 НК РФ, связано с материальными расходами организаций, а также с большими затратами труда и здоровья людей.
Для организаций налоговый учет означает лишние издержки, не связанные с повышением производительности.
Цель налогового учета очевидна – облегчить налоговый контроль. Однако любая организация уникальна и уже поэтому введение налогового учета не приведет к серьезному повышению эффективности и качества налогового контроля: «хотели как лучше, а получилось как всегда». Уже при первоначальном анализе ст. 313-333 видно, что их положения либо повторяют общие положения двадцать пятой главы, либо дублируют принципы бухгалтерского учета, либо содержат внутренне противоречивые нормы.
Существующий на сегодняшний день бухгалтерский учет не позволяет адекватно отражать экономическую ситуацию в организации, он должен быть реформирован и в этом заинтересованы все пользователи бухгалтерской отчетности: руководители, учредители, участники и собственники имущества организации, инвесторы, кредиторы и т.д. Однако введение налогового учета лишь по причине несовершенства бухгалтерского учета недопустимо.

Заключение
В данной курсовой работе был рассмотрен аудит формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль на примере ООО «Высота», предметом деятельности которого являются строительно-монтажные работы.
Хочу отметить, что тема данной курсовой работы – одна из самых ключевых в аудите финансово-хозяйственной деятельности организации, ведь искажение налогооблагаемой прибыли и, вследствие, суммы налога на прибыль, ведет к неправильному определению финансовых результатов и расчетов с бюджетом.
В процессе выполнения курсовой работы были выполнены поставленные перед ней цели, а в частности:
Разработать процесс планирования аудиторской проверки операций по формированию налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Провести аудиторскую проверку данных операций.
Составить аудиторское заключение по проведенной проверке и дать соответствующие рекомендации по улучшению данной области учета.
Для достижения поставленной цели были решены следующие задачи:
Изучить технико-экономическая характеристика ООО «Высота» и особенности учета формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов по налогу на прибыль.
Выделить источники информации, используемые при аудите операций по формированию налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Определить цель и задачи аудиторской проверки.
Разработать процесс планирования аудиторских процедур по разделу операций по формированию налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Провести аудиторскую проверку формирования налогооблагаемой прибыли.
Провести аудиторскую проверку расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
На основании проведенного исследования составить выводы по результатам аудиторской проверки и практические рекомендации для объекта исследования.
Для написания курсовой работы использовались нормативно-правовые документы Российской Федерации, учебные и периодические издания, учетные регистры и бухгалтерская и налоговая отчетность ООО «Высота».










список ЛИТЕРАТУРЫ
Инструкция МНС России от 15 июля 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».
Инструкция МНС России по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций. Приказ от 29 декабря 2001 г. № БГ-3-02/585.
Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.
Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве. МДС 81-25.2001. Постановление Госстроя РФ от 28.02.2001 № 15.
Налоговый Кодекс Российской Федерации. Ч. 2. Утвержден Федеральным законом от 19.07.2000 № 171-ФЗ.
Письмо МНС России от 23.07.2002 г. № ШС-6-14/1059.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Положение «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ». Приказом Минфина России от 20.03.92 № 10.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина России от 06.05.99 № 32н; В ред. от 30.03.2001 № 27н.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Минфина России от 06.05.99 № 33н; В ред. от 30.03.2001 № 27н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94. Приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160.
Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли».
Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли».
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 августа 2002 г. № 696.
Федеральный Закон РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Федеральный Закон РФ от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».
Федеральный Закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Федеральный Закон РФ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».
Федеральный Закон РФ от 31 декабря 1995 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Федеральный Закон РФ от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-Дана, 2000.
Базанова С.А. Особенности порядка исчисления и уплаты налога на прибыль малыми предприятиями // Институт налогоплательщика. - 1997. - № 10.
Бойкова М.П., Пархачева М.А. Налоговый учет основных средств и нематериальных активов. - СПб.: Питер, 2003.
Бондаренко В.И. Определение уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор. - 2002. - № 10.
Бычкова С.М. Методы оценки аудиторских рисков // Аудитор. - 2002. - № 7.
Воробьева Г.В. Налогообложение прибыли - особенности списания затрат // Бухучет и налоговое планирование. - 1998. - №2.
Графова Г.Ф. Критерии и показатели оценки финансово-экономического состояния предприятия // Аудитор. - 2003. - № 12.
Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. - М.: МЦФЭР, 2002.
Захарьин В.Р. Бухгалтерский учет финансовых результатов в строительных организациях // Консультант бухгалтера. - 2004. - № 6.
Кеворкова Ж.А. Особенности формирования доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете и реальность их аудирования // Аудитор. - 2002. - № 4.
Киперман Я.Д. Налогообложение прибыли предприятий и организаций // Налоги и налоговое планирование. - 1997. № 5.
Колчин С.П. Налогообложение. - М.: ИПБ-БИНФА, 2002.
Крутякова Т.А. Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору строительного подряда // АКДИ «Экономика и жизнь». - 01.09.2004.
Макарьева В.И. О признании доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе // Налоговый вестник. - 2003. - № 5.
Научно-методическая конференция «Аудит в соответствии с МСА» в рамках проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». Методические рекомендации «Аудиторская выборка».
Научно-методическая конференция «Аудит в соответствии с МСА» в рамках проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». Методические рекомендации «Документирование».
Научно-методическая конференция «Аудит в соответствии с МСА» в рамках проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». Методические рекомендации «Изучение системы бухгалтерского учета клиента».
Научно-методическая конференция «Аудит в соответствии с МСА» в рамках проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». Методические рекомендации «Изучение системы внутреннего контроля клиента».
Научно-методическая конференция «Аудит в соответствии с МСА» в рамках проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». Методические рекомендации «Определение уровня существенности».
Научно-методическая конференция «Аудит в соответствии с МСА» в рамках проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». Методические рекомендации «Планирование».
Научно-методическая конференция «Аудит в соответствии с МСА» в рамках проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». Методические рекомендации «Получение информации о деятельности клиента».
Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. - М.: МЦФЭР, 2002.
Парушина Н.В., Баркова Т.А. Планирование аудита // Аудитор. - 2003. - № 2.
Полторак А.Ф. Новое в налогообложении прибыли // Консультант. - 1997. - № 1.

СОДЕРЖАНИЕ
TOC \o "1-3" \h \z \u HYPERLINK \l "_Toc124668202" Введение PAGEREF _Toc124668202 \h 3
HYPERLINK \l "_Toc124668203" ГЛАВА 1. Организация аудита формирования и расчетов по налогАМ на ООО «Высота» PAGEREF _Toc124668203 \h 5
HYPERLINK \l "_Toc124668204" 1.1. Характеристика ООО «Высота» и особенности учета формирования расчетов по налогам PAGEREF _Toc124668204 \h 5
HYPERLINK \l "_Toc124668205" 1.2. Нормативная база аудиторской проверки расчетов по налогам PAGEREF _Toc124668205 \h 10
HYPERLINK \l "_Toc124668206" Глава 2. Аудит расчетов по налогам и сборам PAGEREF _Toc124668206 \h 17
HYPERLINK \l "_Toc124668207" 2.1. Цель и задачи аудиторской проверки PAGEREF _Toc124668207 \h 17
HYPERLINK \l "_Toc124668208" 2.2. Проведение аудиторской проверки по налогам и сборам PAGEREF _Toc124668208 \h 24
HYPERLINK \l "_Toc124668209" 3. Выводы и рекомендации PAGEREF _Toc124668209 \h 47
HYPERLINK \l "_Toc124668210" 3.1 Выводы по результатам аудиторской проверки PAGEREF _Toc124668210 \h 47
HYPERLINK \l "_Toc124668211" 3.2 Рекомендации по совершенствованию учета по налогам и сборам PAGEREF _Toc124668211 \h 49
HYPERLINK \l "_Toc124668212" Заключение PAGEREF _Toc124668212 \h 52
HYPERLINK \l "_Toc124668213" список ЛИТЕРАТУРЫ PAGEREF _Toc124668213 \h 54