Министерство образования РФ
Всероссийский заочный финансово - экономический институт


Курсовая работа
по дисциплине
«Бухгалтерский финансовый учет»
на тему
«Учет финансовых вложений и инструментов»






Ярославль, 2008
Содержание
Часть 1
Сквозная задача………………………………………………………………...3
Часть 2
Ведение………………………………………………………………………...31
1. Понятие и методы оценки финансовых вложений……………………….34
2. Особенности учета финансовых вложений в ценные бумаги…………...40
3. Учет вкладов в уставный капитал других организаций………………….53
Заключение…………………………………………………………………….58
Список использованной литературы………………………………………...59
Приложение……………………………………………………………………61









Часть 1
Сквозная задача
Таблица 1
Остатки по счетам бухгалтерского учета
ОАО «Исток» на 1 марта 200Х г.

Таблица 2
Бухгалтерская справка
«Расшифровка состава себестоимости незавершенного
производства и окончательного брака»
(в руб.)






Таблица 3
ЖУРНАЛ
регистрации хозяйственных операций с корреспонденцией счетов за март 200Х г.









Приложение 1
ГЛАВНАЯ КНИГА






Приложение 2
Бухгалтерская справка «Расчет первоначальной стоимости объектов основных средств, принятых в эксплуатацию в течение марта 200Х г.»

Приложение 3
Бухгалтерская справка «Расчет распределения отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной цены за март 200Х г.»
(в руб.)


Приложение 4
Расчет НДС, подлежащего вычету из суммы начисленного налога

Приложение 5
Бухгалтерская справка «Расчет финансового результата
от прочих видов деятельности»
(в руб.)






Приложение 6
Бухгалтерская справка «Расчет текущего налога на прибыль»
(в руб.)




Приложение 7
Сводная ведомость учета затрат и расчета себестоимости
Часть 1. Затраты на производство в поэлементном разрезе и распределение издержек вспомогательных производств
(в руб.)
* Примечание к заполнению части 1 приложения 7 см. в п.2.4.6.




Часть 2. Расчет полной фактической себестоимости по
калькуляционным статьям за месяц

Часть 3. Расчет ограниченной производственной себестоимости выпущенной продукции
(в руб.)


Часть 4. Расчет фактической себестоимости проданной продукции
































Часть 2
Введение
Многие организации наряду с основной и вспомогательной деятельностью ведут инвестиционную деятельность, вкладывая денежные средства в уставные капиталы организаций, в покупку ценных бумаг, предоставление займов. Конечно, в основном это относится к крупным предприятиям, которые могут себе позволить выводить денежные средства из оборота.
В нашей стране пока еще нет культуры повсеместного применения сложных ценных бумаг, таких как облигации, конвертируемые в обыкновенные акции, привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные акции, и других. Даже в крупных организациях редко в отчете о прибылях и убытках МСФО можно обнаружить такой показатель, как «разводненная прибыль на акцию», фактически подтверждающий наличие в организации конвертируемых в акции ценных бумаг.
Учет финансовых вложений и инструментов является одним из самых сложных разделов бухгалтерского учета и на практике вызывает много затруднений, обусловленных особенностями гражданского законодательства, разницы налогового и бухгалтерского учета.
Следовательно, тема курсовой работы, посвященная учету финансовых вложений и инструментов, весьма актуальна в настоящее время и имеет высокую практическую значимость.
Целью курсовой работы является изучение теории и практики учета финансовых вложений и инструментов.
Задачами курсовой работы являются:
Рассмотрение понятия и методов оценки финансовых вложений и инструментов;
Изучение организации бухгалтерского учета финансовых вложений и инструментов;
Рассмотрение порядка бухгалтерского учета поступления и выбытия финансовых вложений и инструментов;
Изучение порядка учета обесценения финансовых вложений и создание резерва на эти цели.
Объектом исследования курсовой работы является Общество с ограниченной ответственностью «Босфор». ООО «Босфор» функционирует с 1990 года и представляет собой малое предприятие, занимающееся разработкой и производством электронной аппаратуры медицинского и технического назначения. Фирма на арендуемых площадях имеет лабораторию, склад, служебные помещения. С самого начала существования фирмы ее руководителем является Александров Николай Петрович. Штат фирмы составляет 15 человек. Средний возраст сотрудников – 44 года. Коллектив ООО «Босфор» достаточно стабилен: 9 сотрудников работают с создания фирмы, 6 – пришли в коллектив в последние 5 лет.
В связи с тем, что в России недостаток не дорогой (в сравнении с импортной) и качественной медицинской диагностической техники, с момента своего образования ООО «Босфор» занимается разработкой и производством медицинской компьютерной диагностической аппаратуры. В настоящий момент разработаны и выпускаются модификации медицинского диагностического ультразвукового прибора для исследования сосудов: сосудистый доплер стандартной комплектации, двухканальный сосудистый доплер с мониторированием, сосудистый доплер для применения во время операций, малогабаритный переносной доплер в кейсе, карманный звуковой доплер, холтер ЭКГ, электроэнцефалограф компьютерный, эхоэнцефалограф, тренажер зрения компьютерный, прибор для нахождения неисправности кабеля трала рыболовного судна. Ведется разработка различных диагностических приборов.
Продукция фирмы хорошо известна во многих городах России. Совместно с иностранными фирмами проводится работа по продвижению продукции на европейский рынок (в частности, на рынки Англии, Франции, Германии, Италии, Испании, Бельгии и Нидерландов).
Анализ личных качеств руководителя показал необходимость глубокого осмысления методов и методических приемов с целью повышения эффективности собственной деятельности. Данный анализ определил постановку следующих задач для исследования:
1) изучение особенностей деятельности и профессионально-важных качеств личности руководителя конкретного предприятия;
2) определение индивидуального плана развития руководителя предприятия.
Теоретической и методологической основой проведения исследования явились законодательные акты, нормативные документы по вопросам бухгалтерского учета в Российской Федерации. При этом были использованы источники учебной литературы, методические материалы, монографии, периодическая литература.
При написании курсовой работы были использованы различные методы исследования: изучение и анализ нормативных документов, обобщение научных исследований и практического материала, наблюдение.
1. Понятие и методы оценки финансовых вложений и инструментов
В соответствии с нормами ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственник имущества вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству и не нарушающие права и интересы любых лиц, охраняемые законодательством, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. В связи с отмеченными обстоятельствами организации имеют право, распоряжаясь имуществом, находящимся в их собственности, осуществлять финансовые вложения.
Финансовые вложения - активы, которые используются организацией для получения дополнительных доходов посредством вложений в государственные ценные бумаги, облигации, уставные (складочные) капиталы других организаций и др. Пленова С.Н. Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету // Все для бухгалтера. 2007. № 16. С. 35
Понятие «финансовые вложения» определено для целей бухгалтерского учета в п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н: финансовые вложения - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
.
Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
В соответствии с Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» в составе финансовых вложений учитываются активы, которые единовременно удовлетворяют следующим условиям Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02»
:
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другой);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
При этом в п. 3 ПБУ 19/02 содержится перечень активов, которые включаются и не включаются в состав финансовых вложений и инструментов (см. таблицу 4).
Для принятия к учету финансовых вложений необходимо, чтобы их наличие подтверждалось не только совокупностью документов правового характера. Кроме них обязательно оформление таких вложений первичными учетными документами, подтверждающими передачу организацией имущества или имущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых как финансовые вложения (актами оприходования ценных бумаг или другими документами по формам, разработанным в организации и утвержденным в учетной политике, платежными поручениями, актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, расходными кассовыми ордерами, авизо об оприходовании имущества участником договора простого товарищества и др.).
Таблица 4
Состав финансовых вложений и инструментов
В соответствии со ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» оприходование приобретенных долговых ценных бумаг должно быть оформлено следующими документами, подтверждающими право организации на финансовые вложения и получение доходов (дивидендов) по ним:
- по предъявительской документарной облигации - сертификатом (если он находится у владельца), выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда сертификат таких ценных бумаг хранится в депозитарии и (или) права на них учитываются в депозитарии);
- по именной бездокументарной облигации - выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя, выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя;
- по именной документарной облигации - сертификатом ценной бумаги, выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя, выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя;
- по финансовому векселю - самим векселем и актом приема-передачи его;
- по чекам, депозитным сертификатам, банковским сберегательным книжкам на предъявителя - наличием соответствующих документов (чеков и др.) и выписками банков по специальным счетам;
- по казначейским обязательствам - выписками со счета депо в уполномоченном Минфином России депозитарии.
Наличие долевых ценных бумаг в соответствии со ст. 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» должно быть подтверждено следующими документами на право организации на финансовые вложения и получение доходов (дивидендов) по ним:
- по именной бездокументарной ценной бумаге - выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда учет таких ценных бумаг ведется депозитарием), выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при учете прав на ценные бумаги в системе ведения реестра);
- по именной документарной ценной бумаге - сертификатом ценной бумаги и выпиской о приходной записи по лицевому счету приобретателя (при осуществлении учета прав на такие бумаги в системе ведения реестра), выпиской о приходной записи по счету депо приобретателя (когда учет таких ценных бумаг ведется депозитарием).
Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений и инструментов регламентируется п. п. 9 - 17 ПБУ 19/02 (см. Приложение 1).
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствиис ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н.
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.
В соответствии с п. 11 ПБУ 19/02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Таким образом, в е учетной политике организация должна указать, будет ли ею использоваться уровень существенности, и если уровень существенности будет применяться, тогда необходимо указать его размер. Уровень существенности может быть установлен, например, в размере 5% от суммы, уплачиваемой продавцу по договору на приобретение ценных бумаг. Тогда все расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, которые окажутся ниже уровня существенности, будут учитываться в составе прочих расходов.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы Натепрова Т.Я. Учет ценных бумаг и финансовых вложений. Учебное пособие. – М.: Изд-во Дашков и Ко. 2008. С. 38
:
1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).
Таким образом, в учетной политике организация должна указать:
1) с какой периодичностью (ежемесячно или ежеквартально) будет осуществляться корректировка первоначальной стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02», п. 20
;
2) по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация производит (не производит) списание разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации.
2. Особенности учета финансовых вложений в ценные бумаги
По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должны приводиться, как минимум, следующие сведения Гуккаев В.Б. Финансовые вложения: Бухгалтерский учет и налогообложение. – М.: Издательство Налоговый вестник. 2007. С. 67
:
наименование эмитента и название ценной бумаги;
номер, серия документа;
номинальная цена, цена покупки;
расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
общее количество ценных бумаг;
дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения ценных бумаг.
С учетом того, что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные вложения отражаются по разным срокам актива баланса, читателям журнала целесообразно определять характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Долгосрочными считаются финансовые вложения со сроком погашения (обращения) более 12 месяцев.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н,  предусматривает, что все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
.
Финансовые вложения в ценные бумаги отражаются на счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
58-1 «Паи и акции»;
58-2 «Долговые ценные бумаги».
Наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. учитываются на счете 58-1 "Паи и акции". При приобретении акций и долей их первоначальная стоимость отражается по дебету счета 58-1 в корреспонденции со счетом учета расчетов с продавцом.
Если организация приобретает акции, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, она ежемесячно или ежеквартально производит корректировку оценки данных финансовых вложений на предыдущую отчетную дату по текущей рыночной стоимости. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой этих финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов). Прочие доходы и расходы организаций учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" или 2 "Прочие расходы" соответственно Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02», п. 20
.
При вкладе в уставный капитал текущая рыночная стоимость не определяется. И согласно п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом организация образует по данному финансовому вложению резерв под его обесценение. Сумма данного резерва отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и относится на финансовые результаты.
Приобретенные облигации учитываются на счете 58-2 "Долговые ценные бумаги". Если организация приобретает не обращающиеся на ОРЦБ процентные облигации, то их первоначальная стоимость равна их номинальной стоимости. При приобретении облигаций в данном случае в учете производится запись по дебету счета 58-2 и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Погашение облигаций отражается с использованием счета 91.
Порядок выпуска и обращения государственных ценных бумаг регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 № 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", а также другими нормативными актами, устанавливающими условия обращения соответствующего выпуска облигаций.
Государственные и муниципальные ценные бумаги могут выпускаться в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента денежных средств или иного имущества, в зависимости от условий эмиссии ценных бумаг, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями вышеуказанной эмиссии.
Различаются следующие виды государственных ценных бумаг:
государственные краткосрочные облигации (ГКО);
облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);
облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ).
ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения. При этом все дополнительные затраты относятся в состав операционных расходов и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2) Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02», п. 11
, если величина прочих затрат, связанных с приобретением информационных, консультационных, посреднических услуг, не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.
Использование такого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета, при этом должен быть установлен также и порог существенности.
Например, организация может определить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 5% от стоимости приобретенных ценных бумаг.
Например, организация «Босфор» приобрела акции ОАО в количестве 10 шт. Стоимость одной акции - 1000 руб. Одновременно организация заключила договор на оказание информационных услуг на сумму 2400 руб., в том числе НДС 366 руб. Услуги посредника составляют 200 руб.
В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи (таблица 5).
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.


Таблица 5
Учет ценных бумаг, приобретенных за плату
В целях применения ПБУ 15/01 финансовые вложения в ценные бумаги не являются инвестиционным активом или материально-производственными запасами, поскольку они не удовлетворяют условиям п. п. 12, 13, 15 ПБУ 15/01.
Затраты организации в виде процентов за пользование кредитом являются прочими расходами и признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно.
Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется на оплату аванса по договору купли-продажи ценных бумаг. В таком случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, будут относиться на увеличение дебиторской задолженности, а впоследствии включаться в первоначальную стоимость ценных бумаг Приказ Минфина от 02.08.2001 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01», п. 15
.
Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, согласно п.13 ПБУ 19/02 оцениваются в зависимости от вида ценных бумаг. Обращающиеся ценные бумаги - по текущей рыночной стоимости, исчисленной организатором торговли на рынке ценных бумаг; необращающиеся бумаги - исходя из суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к учету. В учете при этом необходимо оформить следующие записи (таблица 6).
Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (работ, услуг).
Таблица 6
Учет финансовых вложений, полученных безвозмездно
Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость аналогичных товаров, работ, услуг.
Например, организация «Босфор» отгрузила организации «Прогресс» партию товара на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость товара - 70 000 руб. В оплату товара организация «Прогресс» передала вексель третьего лица номиналом 150 000 руб.
В учете организации «Босфор» оформляются следующие записи (таблица 7).
В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться.



Таблица 7
Учет ценных бумаг, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами
Для целей переоценки вложений в ценные бумаги финансовые вложения подразделяются:
на финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость (акции акционерных обществ и государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг);
на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на финансовые результаты. В соответствии с п.20 ПБУ 19/02 эта корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально.
Например, ООО «Босфор» приобрело во II квартале акции ООО «ККК», котировка которых регулярно публикуется. Первоначальная стоимость акций составила 45 000 руб. По состоянию на 30 июня 2008 г. рыночная стоимость акций составила 50 000 руб., а на 30 сентября 2008 г. - 40 000 руб. В соответствии с учетной политикой переоценка финансовых вложений проводится ежеквартально. В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи (таблица 8).
Таблица 8
Учет переоценки ценных бумаг
Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в учете по первоначальной стоимости. Причем п.22 ПБУ 19/02 позволяет по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Это должно быть закреплено в учетной политике.
Например, организация «Босфор» приобрела 26 июня 2008 г. вексель Сбербанка России за 160 000 руб. Номинальная стоимость векселя составляет 200 000 руб. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 40 000 руб. Срок погашения векселя 24 октября 2008 г. (120 дней). В бухгалтерском учете организации «Босфор» необходимо оформить следующие записи (таблица 9).


Таблица 9
Учет финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости; при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
Согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются.
В соответствии с п. 46 ст. 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов также не включается.
Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная цена не устанавливается, их стоимость определяется одним из трех нижеследующих способов Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02», п. 26
:
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского отсутствует метод списания ценных бумаг по средней первоначальной стоимости. Кроме того, в налоговом учете порядок списания ценных бумаг не зависит от их вида. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (таблица 10).
Таблица 10
Операции выбытия финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете
При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, следует исходить из последней оценки. Например, ООО «Босфор» приобрело в апреле 2008 г. акции ОАО «Зенит» в количестве 50 шт. по цене 1000 руб. за акцию. В мае ЗАО приобрело еще 100 акций ОАО «Зенит» по цене 1100 руб. за акцию и 40 акций по цене 1200 руб. за акцию. В июне было продано 70 акций по цене 2000 руб. за акцию.
Например, в соответствии с учетной политикой ООО «Босфор» определяет стоимость списываемых акций по средней первоначальной стоимости. В учете ООО «Босфор» будут оформлены следующие записи (таблица 11).
Таблица 11
Учет выбытия финансовых вложений
Для определения средней первоначальной стоимости необходимо общую стоимость приобретенных акций (50 000 + 110 000 + 48 000 = 208 000 руб.) разделить на общее количество приобретенных акций (50 + 100 + 40 = 190 шт.): 208 000 : 190 = 1095 руб.
Если по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, наблюдается существенное снижение стоимости, то необходимо определить их расчетную стоимость Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02», п. 37
. Расчетная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой такого снижения. Расчет организация проводит самостоятельно.
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.
Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.
Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо, признаются прочими расходами организации.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Вышеуказанные требования связаны с тем, что в соответствии с п. 10 ст. 280 гл. 25 НК РФ убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. А убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
3. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации.
В соответствии с п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
Согласно п. 3 ст. 34 вышеуказанного Закона при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемого объекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком.
Если вклад вносится в общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором.
Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 29.04.2008, с изм. от 27.10.2008) «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 2, ст.15
.
Согласно п. 3 ст. 2 Закона № 14-ФЗ учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, то есть на дату государственной регистрации.
В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
В целях налогового учета расходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капитал не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль Налоговый кодекс РФ. Части I, II, п. 3, ст. 270
.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль или убыток) не учитывается при налогообложении.
Например, организация «Босфор» передала в счет вклада в уставный капитал организации «Прогресс» компьютер по согласованной стоимости 12 000 руб. Первоначальная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб. В бухгалтерском учете организации «Босфор» необходимо оформить следующие бухгалтерские записи (таблица 12).
Например, организация в качестве вклада в уставный капитал перечислила денежные средства в сумме 50 000 руб. В бухгалтерском учете эта операция отражается записью: Дебет 58, Кредит 51.
Финансовые вложения в качестве вклада по договору простого товарищества. Такие финансовые вложения оцениваются исходя из их денежной оценки, согласованной товарищами Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02», п. 15
.
Таблица 12
Учет взноса финансовых вложений в уставный капитал
Например, организация «Босфор» передала в счет вклада в уставный капитал организации «Прогресс» компьютер по согласованной стоимости 12 000 руб. Первоначальная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб. В бухгалтерском учете организации «Босфор» необходимо оформить следующие бухгалтерские записи (таблица 13).


Таблица 13
Учет приобретения финансовых вложений за счет заемных средств
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Обобщая вышеизложенное, отметим, что в настоящее время существуют две вышеприведенные методики отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств.
По нашему мнению, организация должна выбрать методику отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В обоснование применяемого метода налогоплательщикам следует указать, что данный метод оценки обеспечивает формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации.
Если организация установит, что вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по стоимости, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете будут возникать операционные доходы (или расходы) как разница между оценкой, согласованной учредителями, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств.
Заключение
Финансовые вложения - это вложения организацией своих денежных средств и других свободных ресурсов в активы, не связанные с производством продукции (работ, услуг) и с созданием объектов длительного пользования. Часть финансовых вложений, отвлекаемая из оборота на длительный (более одного года) период времени с целью оказания влияния или получения контроля за деятельностью других организаций, представляет собой финансовые инвестиции.
Финансовые вложения подразделяются на две группы: вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения организации принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения их за плату определяется как сумма затрат на их приобретение. Учет финансовых вложений ведется на соответствующих субсчетах счета 58 "Финансовые вложения".
Первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, можно корректировать. Для этого все финансовые вложения подразделяются на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости.
Выбытие финансовых вложений производится в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал и т.д. Выбытие признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.
Список использованной литературы
Налоговый кодекс РФ. Части I, II;
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 29.04.2008, с изм. от 27.10.2008) «Об обществах с ограниченной ответственностью»
Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
Приказ Минфина от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»;
Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02»;
Приказ Минфина от 02.08.2001 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01»;
Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;
Приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
Акилова Е.В. Учет финансовых вложений // Налоги (газета), 2007, № 25. С. 7-13
Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – М.: Дашков и Ко. 2008. - 800 с.
Гуккаев В.Б. Финансовые вложения: Бухгалтерский учет и налогообложение. – М.: Издательство Налоговый вестник. 2007. - 240с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: Инфра-М. 2007. – 516 с.
Лунякин К.В. Финансовые вложения в учете и отчетности //Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. - № 19. - С. 18-23;
Мусина А.Д. Учет финансовых вложений //Советник бухгалтера. - 2006. - № 3. – С. 74-85
Натепрова Т.Я. Учет ценных бумаг и финансовых вложений. Учебное пособие. – М.: Изд-во Дашков и Ко. 2008. – 224 с.
Пленова С.Н. Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету // Все для бухгалтера. 2007. - № 16. - С. 35-42
Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. – М.: Издательство Проспект. 2008. – 552 с.
Соколова И.Н., Селюжитская Т.И. Финансовые вложения: налогообложение и бухгалтерский учет //Налоговый вестник. – 2006. - № 8. – С. 44-57







Приложение 1
Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений и инструментов

Дата:
Подпись: